论中国不动产占有课税的改革（下）

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论中国不动产占有课税的改革（下）

法律快车官方整理更新时间： 2020-01-10 01:12:22 人浏览

导读：

三、改革思路对不动产占有课税的改革包括两个方面的内容：一是立法模式的选择;二是相关税种的税制要素设计。(一)立法模式的选择。不动产占有课税的立法模式大体上可以分为两类，即统一立法和分散立法。统一立法是指将所有具有不动产占有课税性质的税种合并在一起设

　　三、改革思路

　　对不动产占有课税的改革包括两个方面的内容：一是立法模式的选择;二是相关税种的税制要素设计。

　　(一)立法模式的选择。

　　不动产占有课税的立法模式大体上可以分为两类，即统一立法和分散立法。统一立法是指将所有具有不动产占有课税性质的税种合并在一起设立一个统一的税种;分散立法是指按照一定的标准对不动产占有课税进行进一步的细分并设立相应的税种。目前，美国、英国、新加坡、新西兰和马来西亚等国采取的是统一立法模式，而泰国、日本以及中国采取的是分散立法的模式。

　　从中国现行不动产占有课税在实践中暴露的问题来看，中国应该选择统一立法模式，即实行“五税合一”，将现行的城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、农业税以及耕地占用税五个税种整合在一起，设置统一的“不动产占有税”。

　　设置单一的不动产占有税实际上包含两层意思：首先，由于不动产占有税的课税对象是不动产的占有行为，这就要回答为什么要对不动产占有进行课税。其次，由于设立单一不动产占有税意味着“五税合一”，这就要回答“五税合一”的必要性和现实性何在。

　　1.为什么要对不动产占有进行课税。不动产包括土地和地上定着物(主要是建筑物)，而在中国现行所有制安排下，土地包括国有土地和集体土地。因此，这个问题还可以进一步分解为下述三个问题，即为什么要对房屋建筑物课税?为什么要对国有土地课征占有税?以及为什么要对集体土地课征占有税?

　　税负归宿的一般均衡分析(适用于普遍开征占有课税的情形)表明，对建筑物的课税并不一定累退，因此，在一般均衡分析框架下，建筑物占有课税并不一定不公平(Mieszkowski，1972)。税负归宿的预算归宿分析(适用于同时考虑税收和支出的情形)表明，建筑物占有课税类似于地方公共服务的“价格”，因此它是完全公平的(Tiebout，1956)。联系中国个人房屋财产分配差距不断扩大的事实，笔者认为无论是在理论上还是中国的实践上，对建筑物(包括个人住宅)课征占有税都是公平的。尤其是在中国的农村地区，对建筑物课税具有均衡土地占有者和房屋占有者之间税负的重大意义，因而能部分缓解现行农村税费改革方案存在的缺陷。其次，虽然人们通常认为对建筑物的占有课税可能会打击投资的积极性，但是这一命题并不能从理论上得到证明，而且迄今为止的实证分析也不能明确支持这一假说，因此，对建筑物的占有课税并不一定损害经济效率。再次，相对于流转课税和所得课税而言，建筑物占有课税还具有税源充分稳定、征管相对方便等优点，因此即使用财政原则和行政效率原则进行评价，建筑物占有课税也是必要和可行的。

　　在新古典经济学的框架下，对国有土地进行占有课税似乎是不合理的(即产生所谓的“占有课税悖论”)(谢群松，2002)，这是因为，在新古典经济学框架下，土地占有是“中性的”(Netzer，1996)，即国家不能通过国有土地占有课税增加总的财政收入(包括土地占有税和土地租金)。但是，由于中国目前的特殊环境，对国有土地占有进行课税还是有其存在的合理性。这主要是因为：

　　首先，国有土地出让机制不规范使得课税成为国家筹集财政收入的重要途径。在传统体制下，国有土地如同其他的国有资产一样，是可以无偿使用的。在这种体制下，税收便替代了地租，成为国家从国有土地中获得收益的惟一形式。改革开放之后，虽然中国国有土地的使用开始走上法制化、有偿化和市场化的轨道，国家可以从土地使用权出让中获得地租收入，但是从总体上而言，中国国有土地出让机制仍然是不规范的。据统计①，截至2000年底，中国土地出让面积总量为30万公顷，仅占城镇用地总量的5%;在土地出让总量中，以招标、拍卖方式出让的土地量只占到5%。大量的土地仍然以行政划拨和协议出让的方式进行配置。这种“非市场”或“亚市场”的土地配置方式，导致国有土地收益大量流失，并成为引发恶性土地投机的重要原因以及腐败的重要温床。在国有土地出让机制不规范的情况下，占有课税便可以在一定程度上继续替代地租，成为国家从国有土地获得财政收入的重要形式。

　　其次，分级财政体制使得占有课税产生“分配效应”。从性质上讲，国有土地的地租收入和税收收入都属于国家财政收入。然而，在分级财政体制下，地租收入和税收收入的在政府间的不伺分配比例将产生重要的“分配效应”。按照中国《土地管理法》第五十五条第二款的规定，新增建设用地的土地有偿使用费(即土地出让金)，30%上缴中央财政，70%留给有关地方人民政府。而按照1994年分税制改革确定的财政体制，国有土地占有课税(主要是城镇土地使用税，同时涉及到城市房地产税和房产税)收入都属于地方收入。因此，至少从现行制度讲，如果提高课税比例，那么地方政府从国有土地获得的收入将增加，如果降低课税比例，那么中央政府获得的收入将增加。由此可见，在分级财政体制下，国有土地课税将产生“分配效应”。从理论上讲，如果将课税权交给地方政府，那么地方政府将倾向于提高税收的比例。“分配效应”的存在，为国有土地占有课税提供了公共选择基础。

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　　再者，占有课税有助于缓解“金融约束”。一般情况下，土地出让金需要在土地出让时一次性缴纳，即土地出让金是“一次总付”的;相反，占有课税则是年度课征、年度缴纳的。从理论上讲，如果不存在“金融约束”，那么缴纳的期限并不重要，因为纳税人或政府都可以通过金融市场进行融资和投资。然而，对于金融市场尚不发达的中国来说，分次缴纳将有助于缓解土地使用者“金融约束”。同时，由于现行的预算制度是按年度审批的，占有课税的按年缴纳也有助于对政府形成预算约束并为政府提供稳定的收入来源。

　　集体土地不属于国家所有，因此理论上并不存在所谓的“占有课税悖论”问题。但是在学术界，仍然有不少人主张要取消目前的农业税，其实质就是主张不对集体土地课税②。主张取消农业税的论据主要有两个：一是中国的集体土地(主要是耕地)在人地关系高度紧张的情况下，其承担的已经不再是生产资料功能而是社会保障功能，因此国家不能对已经没有剩余的农民征收农业税(温铁军，2000);二是现行的农业税是专门针对农民开征的税种，从维护城乡税制公平的角度出发，应该取消农业税(刘书明，2001)。笔者的看法是，可以将现行的农业税并入统一的不动产占有税，但不可以取消对集体土地(或农业土地)的课税。

　　首先，导致农民负担加重的主要原因并不是农业税，而是不稳定的土地权利关系、“暗税”以及各种名目的收费、摊派和集资。据统计，在1979-1994年，政府通过工农业“剪刀差”从农业中获得“暗税”收入15000亿元，通过农业税收从农业中获得“明税”收入1755亿元(刘书明，2001)。另据保守估计，目前每年从农民手里收取的农业税约为300亿元，乡统筹、村提留约600亿元，各种乱收费超过300亿元③。这些数据表明，在农民和国家的分配关系中，农业税并没有起主导作用，因而也不是农民负担加重的主要原因。

　　其次，在根本性改革由于种种原因被耽搁的约束下，用不动产占有税规范国家和农民之间的分配关系是一个重大进步，它有助于减少国家和农民分配关系中的混乱现象，有助于国家和农民的分配关系向真正的“定额租”方向发展。

　　再次，虽然在人地关系紧张的约束下农民需要分得部分地租以维持可持续发展，但是国家和农民的分配关系的相对规范将会为不动产占有课税腾出空间。同时，事实表明，沿海一些地区的农民已经可以获得较多的地租，对农地课征不动产占有税将有助于缓解这种新的不公平现象。另外，对于贫困地区可以运用优惠税率或其他优惠形式来减轻农民的负担，因此地区差异也不会成为对农地课税的障碍。

　　最后，那种将农业税看做对农民开征的“个人所得税”，并认为农民的农业所得并未达到800元的起征点从而不应该纳税的观点，则是完全误解了农业税的占有课税本质。

　　由此可见，在中国，对土地(包括国有土地和集体土地)和房屋建筑物课征不动产占有税具有充分的合理性。

　　2.“五税合一”的必要性和可行性。现在回答第二问题，即为什么要实行“五税合一”，开征单一的不动产占有税。这一问题可以进一步细化为两个问题，即其必要性何在?以及其可行性何在?

　　前面已经指出，中国现行的不动产课税采用的是内外有别、城乡有别以及土地和建筑物有别的税种设置模式。这种模式的一个重大弊端就是造成了形式和实质的不公平。其具体表现在：(1)内外有别的做法缺乏形式和实质公平，并直接违背WTO规则;(2)城乡有别的做法强化了中国城乡的二元结构，并引发形式和实质的不公平;(3)区分土地和建筑物的分别设置税种容易引起重复课税和漏税，造成实质不公平;(4)在对农业用地实行优惠税率或对非农业用地按“最佳用途原则”进行评估的情况下，耕地占有税已无独立存在的必要。因此，从维护税制公平、简化税制的角度讲，应该实行内外统一、城乡统一、土地和建筑物统一的单一不动产占有税。

　　对实行单一不动产占有税的主要担心来自两个方面：一是不动产所有制的差异(雷根强，2000);二是中国的城乡差别。其实，这两种担心都是不必要的。首先，从占有课税的本意出发，不动产占有税是对不动产占有行为的课税，至于不动产的占有者是否就是所有者其实并不重要。因此，即使城镇土地属于国家所有而城镇房屋(不包括其占有的土地)属于个人所有，也可以将房屋的占有者(可能同时就是房屋的所有者)看做是国有土地以及建立在该土地上的房屋的占有者。也就是说，自有自用的房屋完全可以模拟成“房东一房客”的关系。新加坡和英国等国家以及中国香港特别行政区的实践表明：土地和建筑物不同的所有制形态既不会增加财产评估的难度，更不会成为土地和房屋合并课税的障碍。事实上，所有制形态只能说明最终的税负分配关系，而不能决定占有课税的具体形式。同理，城市土地和农村土地的所有制差别也不会成为合并城乡不动产占有课税的障碍。其次，维护统一税制下城乡之间(或农业用地和非农业用地之间)的税负公平可以通过税制要素的合理设计来解决。例如，考虑到农业和非农业之间的差别，在财产评估时，可以对农业用地按照“实际用途原则”进行评估，而对非农业用地按照“最佳用途原则”进行评估。因此，通过对税制要素的合理设计，单一不动产占有税完全可以与中国目前的城乡二元结构兼容。

　　综上所述，笔者认为，中国不动产占有课税在税种设置方面的改革方向应该是实行“五税合一”，设立内外统一、城乡统一、土地和建筑物合并课征的单一不动产占有税。

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　　(二)税制要素调整。

　　笔者认为，改革后的不动产占有税在税制要素方面应该包括下述要点。

　　1.不动产占有税的课税对象为不动产(的占有行为)，包括各种所有制形式的土地和土地改良物(主要是房屋建筑物)。

　　2.不动产占有税的计税依据可以是资本价值、收益价值或进行从量课征，但不应该是未改良价值，其具体选择由省级人民政府决定。同时，各省级政府应该选择一种计税依据作为主要的计税依据。

　　3.不动产占有税的纳税义务人为不动产的占有者(或占用者)，但其他权益人需要承担连带责任。

　　4.在税率设置方面，可以按工业用地、商业用地、农业用地、生活用地设置差别税率，其中农业用地的有效税率原则上应该低于非农业用地的有效税率;同时，国家规定各种用途土地的税率幅度，具体适用税率由地方决定。

　　5.在税收优惠方面，取消对个人住宅的普遍优惠，对特殊阶层社会群体实行个别优惠;同时可以考虑取消对政府和事业单位占有的不动产的免税待遇;在财产评估方面，农业用地遵循“实际用途原则”，非农业用地遵循“最佳用途原则”。

　　任何一项制度变迁都需要一系列相关制度的支撑。中国的不动产课税改革显然也不例外。要使改革后的不动产税制充分显示其应有的制度绩效，有必要进行必要的配套改革。这包括(1)制约政府强权，健全中国的财产保护制度;(2)完善土地出让制度，健全不动产利益的分配机制;(3)优化整体税制，推进财政体制改革;(4)大力培养财产评估人才，加强财产评估制度和技术建设。

　　总之，由于中国不动产课税改革本身所具有的深度和广度，其意义已经远远超出对现行税制的简单修补。可以预见，中国不动产税制的全面改革，必将对中国的富强、民主、繁荣和开放产生积极而深远的影响。

　　注释：

　　①数据来源：《经济日报》2001年12月11日第7版。

　　②这里对集体土地、农业土地(农地)和农村土地这三个概念不作严格区分。

　　③数据来源：《朱镕基总理会见中外记者回答记者提问》，载于《经济日报》2001年3月16日第四版。

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